以下是為大家整理的關于有限公司變更為股份公司過程中的個人所得稅問題探討的文章2篇 , 希望對大家有所幫助！
【篇一】有限公司變更為股份公司過程中的個人所得稅問題探討
[摘 要]本文首先對有限公司變更為股份公司過程及現行法律法規關于該過程中個人所得稅的規定進行了分析,然后對目前實務中通常的幾種理解做出評價,并提出結論。 [關鍵詞]整體變更 個人所得稅 留存收益 分配
實務中,大部分股份公司均由原存續的有限公司整體變更(以下簡稱整體變更)而來,關于整體變更公司法第九條有所涉及,視同公司的組織形式變更。整體變更成立股份公司時,往往伴隨著資本公積及留存收益轉增資本。因此,當有限公司原股東存在自然人時,此環節涉及的個人所得稅問題成為關注的話題。
一、整體變更中的折股
根據變更前有限公司凈資產的構成,用以折股的凈資產除原有實收資本外,一般包含資本公積、盈余公積、未分配利潤。其中盈余公積和未分配利潤均系直接來源于公司生產經營活動,系公司經營收益的留存形式,可稱為留存收益。資本公積大體分為兩類,資本溢價及其他資本公積。資本溢價系公司股東投入形成,其他資本公積非直接來源于生產經營活動,如會計制度下的政府補助和新準則下的直接計入所有權益的交易或事項等。從來源看,只有計入會計科目“實收資本”和“資本公積――資本溢價”系股東直接投入。系“投入”或是“產出”,這是首先要區分的。
二、主要相關法律法規
現行法律法規中,對于整體變更環節的個人所得稅問題,主要有:
1.中華人民共和國個人所得稅法:主席令[2007]第085號。第二條明確個人“利息、股息、紅利所得”為應稅所得,第三條明確稅率為20%。
2.國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知:國稅發[1997]198號。“一,股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息,紅利性質的分配,對個人取得的轉增股本數額,不作為個人所得,不征收個人所得稅;二,股份制企業用盈余公積金派發紅股屬于股息,紅利性質的分配,對個人取得的紅股數額,應作為個人所得征稅。”
3.國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復:國稅函發[1998]289號。“國稅發[1997]198號”中所表述的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。
4.國家稅務總局關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復:國稅函發[1998]333號。稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本,實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利,股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。
5.國家稅務總局關于資產評估增值計征個人所得稅問題的通知:國稅發[2008]115號。 “個人(自然人,下同)股東從被投資企業取得的、以企業資產評估增值轉增個人股本的部分,屬于企業對個人股東股息、紅利性質的分配,按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。稅款由企業在轉增個人股本時代扣代繳。”
三、法規分析
從相關法律法規的脈絡可以看出,整體變更中的涉稅事項,稅法傾向于用其他權益轉增資本的理解,并從該角度出發予以規范。
稅法對于整體變更拆為分配和出資兩個環節來理解,其中分配環節即為應稅行為。稅目為利息、股息、紅利所得,稅率為20%。被投資企業為代扣代繳義務人。
稅法從轉增的凈資產來源上做了明確的界定,轉為資本的除原系股東投入(實收資本和資本溢價性質)外的其他權益均納入個人應稅所得范圍。因為股東投入部分本身就是資本性質,不存在轉增或是分配的說法。
稅法對于轉增后形成對象界定并不清晰。稅法明確轉為“股本”、“注冊資本”視同企業的分配行為,如果轉為“資本公積――資本溢價”是否作為課稅對象未予以明確,也就是說本是應稅的權益轉增沒有轉入注冊資本,而形成了資本溢價是否課稅。在整體變更過程中,根據公司法第九十六條“有限責任公司變更為股份有限公司時,折合的實收股本總額不得高于公司凈資產額。”之規定,往往折股后的股份小于用以折股的凈資產,也就是會形成資本溢價。因此“轉增”的情況就會出現,也就有了是否納稅的問題。
四、實務中的常見應對
整體變更大多出現在企業IPO過程中,同樣在IPO過程中的股份改制環節,大部分企業都存在個人所得稅的問題。如果以IPO為例,常見的處理方式有很多,這里僅就納稅情況下的稅負計算方法作討論。
在轉增資本的過程中,通常在“留存收益轉增形成資本溢價是否應稅”及“轉入資本的轉增順序”作不同理解。
如按資本公積,盈余公積,未分配利潤的順序,優先將有限公司的資本公積轉入股份公司股本,這樣轉入“資本公積――資本溢價”的往往是留存收益。基于稅法未明確轉增形成資本溢價是否為課稅對象,因此如此安排可降低稅負。
舉例說明如下。
甲有限公司股東均為自然人,經審計的凈資產構成如下(貨幣單位人民幣萬元):實收資本 1500萬元,資本公積(資本溢價)200萬元,盈余公積300萬元,未分配利潤2000萬元,合計 4000萬元。
該公司擬整體變更為股份公司,股份公司股本設置為3500萬股,每股面值1元。整體變更后形成股本3500萬元,資本公積(資本溢價)500萬元。關于該例中涉及的個人所得稅計稅基數有三種算法[注]:
1. 計稅基數為2300萬元。公司用于轉增的除資本溢價外的權益即留存收益,共計2300萬元,因此計稅基數即為2300萬元。
2. 計稅基數為2000萬元,由于稅法未明確轉入資本溢價的部分是否為課稅,因此資本溢價增加的300萬不納稅,計稅基數僅為注冊資本增加部分的2000萬元。
3. 計稅基數為1800萬元,在“2”的基礎上,考慮優先用原資本溢價轉增注冊資本,因此注冊資本增加部分中扣除原資本溢價轉入的200萬,計稅基數為1800萬元。也就是說用于轉增的留存收益2300萬中的500萬形成了資本溢價,只有1800萬形成注冊資本。
[注]:如有限公司資本公積中包含資本溢價和其他資本公積,則其他資本公積是否用于轉增及轉增的先后順序,對計稅基數產出不同影響,由于性質基本相同只是過程稍微復雜,這里不展開討論。
以上不同的計算方法,利用了兩點即轉入資本溢價是否課稅及轉入的先后順序。如果肯定了轉入資本溢價也是課稅范圍,則后兩種算法均無法立足。
筆者認為,稅法雖未明確轉增后形成資本溢價的部分是否課稅,但從稅理上考慮該部分應為課稅范圍。主要理由有三:(1)如前所述將用于轉增的凈資產分為兩類,無需課稅(資本溢價)和需課稅(留存收益及其他資本公積)。雖然轉入形成資本溢價未計入注冊資本,但已經從課稅范圍劃入了再轉增不課稅的范圍,因此從稅源控制上理解應該為計稅基數。否則,如前例中,整體變更時先不增加注冊資本,則2300萬的留存收益均轉入資本溢價,然后再進行資本溢價轉增股本,則很容易完全規避了稅收。(2)雖然轉入資本溢價,但從公司經營留存(未分配利潤、盈余公積)轉入了股東資本投入(資本溢價),即原有限公司凈資產擁有主體為公司,而股份公司的出資人為股東,整體變更過程中已經實現了從公司到股東的分配。(3)稅法將整體變更分為分配和出資兩個環節理解,征稅的環節是分配,而至于出資后形成什么,并不影響是否應稅的界定。因此,筆者認為針對后兩種算法雖然實務中主管稅務機關未就后兩種算法要求補稅,但稅務風險仍然潛在。
實務中,也有些企業為了配合前述第3中處理方法,在整體變更年度股東權益變動表的編制上動腦筋,但從稅法上看,企業實際的會計處理不是稅務處理的依據,這點在《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》國稅發[2000]118號中也有表示,其中“一(三)”中所述“除另有規定者外,不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算,被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本)時,投資方企業應確認投資所得的實現。”
實務中也有企業利用股權架構的設置,將部分子公司的其他權益在同一控制下企業合并的處理下變成資本公積,然后安排轉增。對于這一點,基于前述分析同樣存在稅務風險,如前表中“國稅函發[1998]289號”所述不征稅的資本公積僅指資本溢價,這種用企業合并形成的資本公積轉增股本值得商榷。
實務界也有把有限公司變更為股份公司理解為新設股份公司的行為。該觀點認為原股東以持有的有限公司的凈資產份額認購股份公司的股份,而非權益轉增股本,因此在不以評估價(且增值)認購股份時,不存在納稅義務。其實,此種理解主觀上已經變更為股份公司分為分配和出資兩個環節,原有限公司凈資產擁有主體為公司,而認購股份公司的股份主體是發起人(原股東),主體的轉移是不是就應當理解為是一種分配行為。
五、結論
從以上分析可以看出,稅法對于整體變更過程中,用于折股的有限公司的留存收益及非資本溢價的資本公積應視同對有限公司股東的分配,應繳納個人所得稅。
【篇二】有限公司變更為股份公司過程中的個人所得稅問題探討
1、基本原則
公司法以及首發辦法規定整體變更是以公司截至基準日審計的凈資產折股，余額計入資本公積。那么凈資產一般就是實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。根據相關規則，實收資本和資本公積轉增為股份公司，股本不需要繳納個稅，盈余公司和未分配利潤需要按照分紅標準繳納個稅。
主要的規則依據比較典型的如下：國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知(國稅發[1997]198號)、國家稅務總局關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(國稅函發[1998]333號)、國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中，個人股增值所得應納個人所得稅的批復(國稅函[1998]289號)。
首發辦法提出整體變更規則的基本法規依據就是公司法的第九十六條：有限責任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產額。有限責任公司變更為股份有限公司，為增加資本公開發行股份時，應當依法辦理。
2、實踐處理原則
個人分紅付息需要繳納個人所得稅并沒有什么爭議，但是整體變更時，股東只是將分紅轉增為注冊資本并沒有實際取得現金，根據稅收的可行性基本原則，在整體變更時要求股東繳納個稅合法但并不合理。
因此，在實踐中除了小部分企業繳納了個人所得稅之外，很多企業采取了緩繳的方式，并且承諾在股東股權轉讓套現之時繳納個人所得稅。目前，對于個人所得稅緩繳的問題，一般有兩種基本的方式：一種是當地稅務部門已經出具文件明確可以緩繳(比如上海、蘇州)，這種情況只需要發行人提供公開發布的稅務文件就可以了;還有一種是稅務部門沒有明確緩繳但是可以一事一議，如果發行人能夠取得稅務部門同意緩繳個人所得稅的權威批復文件，股東也可以緩繳。
3、個稅計算依據
①基本標準
由于新公司法規定公司折股數量只要不高于經審計凈資產就可以了，因而處于各種考慮(另文討論)，很多發行人在折股時折股比例都比較低，那么就會出現根據什么標準計算個稅的問題。
比如：某企業實收資本500萬元、資本公積200、盈余公積300、未分配利潤500萬元。在不考慮其他因素情況下，折股之后股份公司股本可以如下確定：
A股份公司股本同樣是500萬元，如果整體變更之前有限公司股本足夠大，那么股份公司股本可以與有限公司相同，這時候顯然股東并沒有個稅義務。
B股份公司股本為700萬元，這個時候就有兩種爭議的處理方式。第一種有限公司凈資產中我先拿實收資本轉增股本，然后再拿資本公積轉增股本，這樣的話就不涉及利潤轉增股本的情形，因而不存在納稅義務。還有一種理解，那就是除實收資本之外，其他凈資產需要統一考慮折股問題，這樣的話剩余200萬股本就需要在資本公積、盈余公積和未分配利潤之間按比例分配，從而個人需要就盈余公積和未分配利潤部分繳納個稅。
C股份公司股本為1000萬元，這個時候實收資本和資本公積轉增股本顯然不夠，那么注冊資本顯然是存在納稅義務，不過如同②分析的那樣，兩種思路同樣會存在不同金額的納稅義務。
②我的觀點
小兵認為，上述兩種納稅思路可以由納稅人自己選擇，只要明確一個最核心也是最關鍵的問題：沒有履行納稅義務的盈余公積和未分配利潤不得變動納稅成本，并且要重點關注。
此外，還有一種情形需要探討：以上述案例為例，如果股份公司整體變更股本就是500萬元，剩余凈資產計入資本公積，然后再以資本公積轉增股本，這個時候個人是否需要繳納個人所得稅。這里有兩種觀點：第一種不需要繳納個人所得稅，因為這里的資本公積屬于整體變更時資本溢價形成的資本公積，資本公積轉增股本不需要納稅。第二種認為需要納稅，因為這里的資本公積是盈余公積和未分配利潤轉化而來，如果這種情形沒有納稅義務，那會存在很明顯的稅務漏洞并且永遠不可能再彌補。
小兵同意后一種觀點，并且稅務部門要對這個問題進行專門研究并且進行類似“穿行測試”的方式對整體變更時盈余公積和未分配利潤的結轉和變化情況進行監控，并且不因為科目的變動而免除納稅義務。
4、我的觀點
①只有資本溢價形成的資本公積才免稅
根據會計準則規定，形成資本公積的會計事項還是很多的，比如資本溢價、接受現金捐贈、撥款轉入、外幣資本折算差額、可供出售金融資產等。規則規定，只有資本溢價形成的資本公積才能夠在轉增股本時免稅，其他資本公積不行，也就是只有股東出資時超過注冊資本的部分才免稅。
之所以如此規定，應該有一定的道理，小兵以公司注銷時的股東納稅義務做一個說明。公司注銷時，股東取得注冊資本時時沒有納稅義務的，但是取得其他資產時是有納稅義務的，而股本溢價形成的資本公積由于是股東自己投入的，就算是以后轉增股本由股東取回沒有納稅也不存在稅務流失的情形，畢竟只是股東取回自己曾經投入的資產。而如果允許其他資產轉增股本也可以免稅，那么完全可將全部資本公積全部轉增注冊資本，而在最后注銷時也沒有納稅義務，從而規避了這種納稅義務。
盡管如此分析，不過從目前實踐來看，在整體變更時，并沒有幾家企業真正對資本公積的結構和比例金額進行劃分，以計算整體變更的稅基和個人所得稅問題。如果企業除了股本溢價的資本公積并不是很多還好，如果其他資本公積金額很大，這個問題的影響還是比較大的。
②股份制企業的理解
在轉增股本個稅的相關規則中，提到了股份制企業的字眼，于是某些地方稅務局認為只有股份公司才能夠適用相關規則，有限公司并不適用。對此，小兵并不這么認為，而規則中的股份制企業是不是就是特指股份公司盡管除了當事人已經無從考證，不過從基本規則上講，只是限定股份公司適用規則沒有任何的依據和道理。
小兵最后還要建議，既然整體變更涉及的個人所得稅問題還有這么多的不明確或者有爭議的地方，那么還是希望稅務部門能夠盡快整理相關規則以及觀點，能夠出臺一個具體詳細的適用指引，以真正的解決問題。
5、關于財稅〔2015〕116號文件和稅總80號公告
小兵對于這兩個文件的觀點很明確：就是耍流氓!根據前面的分析，如果是股本溢價的資本公積轉增股本從稅法的基本法理上來講就不應該繳納個人所得稅。而這兩個文件有點不要臉地把不應該繳稅的情形納入繳納個人所得稅的范疇，還從很多方面規定了優惠政策和鼓勵措施，還要讓納稅人感恩。
關于這兩個文件的具體規定，大家應該都已經很熟悉了。這里再簡單提示一下：
財稅〔2015〕116號文件規定：從2016年1月1日起在全國范圍內，中小高新技術企業以未分配利潤、盈余和資本公積向個人股東轉增股本，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可在5年內分期繳納個人所得稅。
鑒于我國現行個人所得稅政策對于不同企業的股東取得“股息紅利”實行差別化政策，為便于納稅人知曉相關規定，財稅〔2015〕116號文件和稅總80號公告依法再次明確“個人股東獲得轉增的股本，應按照利息、股息、紅利所得項目，統一適用20%稅率征收個人所得稅”，同時對于轉增股本涉及的個人所得稅相關征管事項予以了明細列示：
(1)個人取得上市公司或在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的企業(簡稱“公開發行和轉讓市場”)以未分配利潤、盈余公積、資本公積(不含以股票發行溢價形成的資本公積轉增股本)轉增的股本，不適用分期納稅政策，而繼續按現行有關股息紅利差別化政策執行：持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個人所得稅。持股期限在1個月以內(含)的，其股息紅利所得全額計入應納稅所得額;持股期限在1個月以上至1年(含)的，暫減按50%計入應納稅所得額;
(2)個人取得非“公開發行和轉讓市場”的中小高新技術企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增的股本，并符合財稅〔2015〕116號文件有關規定的，納稅人可分期繳納個人所得稅。
(3)個人從非“公開發行和轉讓市場”的中小高新技術企業以外的其他企業取得的以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增的股本，應一次性繳納個人所得稅，實施轉增的企業應及時代扣代繳。
